文/腾讯科技 纪振宇
近日，欧盟委员会反垄断监管当局要求爱尔兰向苹果追讨过去10年来未付的总计130亿欧元（约145亿美元）税款，再度引发了科技公司如何通过制度安排避税以及跨国公司税制体系如何完善的话题。
目前，包括苹果、谷歌(微博)、Facebook、微软等美国主要大型科技公司，均在通过复杂的税制结构安排，规避税收负担，在海外囤积了大量的资产。
根据苹果2015年财报数据显示，该公司2013年至2015年海外的税前收入分别为305亿、336亿和476亿美元，截至2014和2015财年末，苹果海外分公司的现金及其等价物（包括有价证券）分别为1371亿美元和1869亿美元。
总体上，包括苹果在内的大多数有着海外业务的美国科技公司，都运用了一种被称为“Double Irish With a Dutch Sandwich”(双重爱尔兰及荷兰夹心三明治)的税制结构，通过这样的一种结构安排，规避掉大多数海外业务的税收。
这样的税制安排需要在海外注册两个爱尔兰公司（以I1公司和I2公司指代）以及一个荷兰公司（以D公司指代）。
“双重爱尔兰及荷兰夹心三明治”税制结构简图
I1公司在爱尔兰注册，但实际运营地位于百慕大等避税天堂，I2公司同样在爱尔兰注册，同时I1公司对I2公司拥有绝对的“管理和控制权”。
首先，母公司A向I1公司授权专利，I1公司再向D公司授权，D公司再向I2公司授权。
随后，A公司的所有海外业务收入全部归入I2公司的财报，由于I2公司需要向D公司支付授权费，因而I2公司的应税利润相应减少。
同样，D公司需要向I1公司支付授权费，I1公司向母公司A支付授权费。
根据爱尔兰的公司税制度，公司纳税者的界定并非由其注册地决定，而是对该公司有实际上的“管理和控制权”的实体才是纳税者，因而从上述安排中可以看出，对I2公司有着实际“管理和控制权”的I1公司才是纳税者。
另外，如果I2公司直接向I1公司转移收入，是需要被收取预扣税（Withholding Tax）的（即事先收取的一部分公司税），但如果这笔收入首先汇入位于荷兰的壳公司D，再汇入I1公司，则不需要被收取Withholding Tax，因为爱尔兰与包括荷兰在内的欧盟部分成员国有协议，即从这些国家获得的收入不进行预扣税的征收，所以这就是在这一结构中，作为三明治“夹心”的D公司存在的意义。
最终，A公司的所有海外收入主要集中于I1的财报上，这笔钱既避免了回到美国本土母公司A所需要支付的高达35%的公司税，也避免了被爱尔兰收取12.5%的公司税，同时通过中间夹层壳公司D的安排，避免了收入流转过程中可能被收取的预扣税。
以上只是苹果等公司所运用的海外收入税制安排的一个大致框架，实际上根据各国之间税收制度的协议的各不相同，还会有其他更为细微复杂的税制安排，目的当然只有一个，那就是在规则制度的框架下，如何尽量少缴税。平时我们通常所说的“某科技公司在海外拥有大量现金”，这些现金也就在I1公司的账上。
实际上，这一特殊的“三明治”税制安排最早就是由苹果在上世纪80年代开始使用的，但已经在2015年1月1日被叫停，但那些已经使用这一制度安排的跨国公司，被宽限到2020年，换句话，在2020年之前，苹果等科技公司仍然可以使用这一特殊税务结构进行避税。
另外，针对这一结构，实际上爱尔兰等国也采取了一定的反制措施，例如在2013年，爱尔兰政府便宣布，注册在爱尔兰的公司同时也必须是税务意义上的纳税如，该新规定也与2015年1月生效，爱尔兰财政部长Michael Noonan称，这一改变也是为了让爱尔兰的公司税体系与国际惯例接轨。
在欧盟提出要爱尔兰追讨苹果所欠的税款后，包括爱尔兰和苹果公司都明确表示要提出上诉，苹果首席执行官蒂姆 库克在一封公开信中表示，苹果遵循法律规定，已经支付了所有应交的税款。爱尔兰财政部长Michael Noonan则表示他完全不能同意欧盟委员会的决定，将通过上诉来维护爱尔兰税法体系的公正性。
实际上欧盟委员会的这一项针对苹果的调查始于2014年6月，主要调查爱尔兰的公司税安排是否符合欧盟的制度标准。苹果在2015年财报中部分披露了这一事实，并表示如果欧盟委员会最终做出不利于爱尔兰的裁决，将会要求苹果向爱尔兰支付过去10年未缴足部分的税款，苹果在当时的财报中称，目前这一税款额度的多少暂时无法准确估计，但应该数额巨大。
除了苹果以外，还有多家跨国公司（以美国公司为主）与欧盟委员会陷入税务纠纷中，这些公司包括亚马逊、麦当劳、星巴克等，多数仍在审理过程中，当然苹果目前的145亿美元是其中涉及金额最大的一桩，有法律界人士表示，苹果与欧盟的税务争端最终如何解决将对美国跨国公司未来在欧洲地区开展业务以及相应的税务制度产生根本性的影响。
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